Newsletter Fiscale 2.2018
A questo numero hanno contribuito:
Avv. Paolo de’ Capitani (Studio Uckmar) Presidente della Commissione
Dott. Alberto Pluviano (Satis Res Consulting)
In questo numero:
Il debt push-down può essere un “abuso del diritto”; la scissione a favore del socio può non esserlo
Conferimento da parte di un soggetto non residente di un ramo d’azienda facente parte della sua stabile organizzazione italiana a favore di un soggetto residente – risoluzione 63/E del 2018
Con la risposta in esame, fornita a seguito di un interpello ordinario ai sensi dell’art. 11, comma 1, lett. a), l. 212/2000, l’Agenzia fornisce interessanti chiarimenti in riferimento al conferimento di un ramo d’azienda facente parte della stabile organizzazione italiana di un soggetto non residente (nello specifico, una società francese) a favore di una società italiana, già controllata dal conferente medesimo.
L’istante precisava che la partecipazione ricevuta a servizio del conferimento sarebbe stata attribuita alla stabile organizzazione italiana del soggetto conferente, e che pertanto nella contabilità della suddetta stabile organizzazione le attività e le passività relative al ramo d’azienda conferito sarebbero state sostituite dalla partecipazione stessa.
Segnalava inoltre l’istante che la suddetta partecipazione non sarebbe poi stata ceduta a terzi, né assegnata alla casa madre francese, aggiungendo comunque che se tale partecipazione fosse poi stata assegnata alla casa madre francese si sarebbe applicato al capital gain il regime di participation exemption ex art. 87 Tuir.
Al riguardo, l’Agenzia conferma l’applicazione al conferimento in esame del regime di neutralità fiscale previsto dagli artt. 178, comma 1, lett. c) e 179, comma 2, nonché, di rimando, 176 del Tuir.
Ricordando i chiarimenti interpretativi forniti con il considerando n. 14 della Direttiva 2005/19/CE – che modificava l’originaria Direttiva “fusioni” (90/434/CEE) -, l’Agenzia riconosce che il conferimento in esame, esattamente come quello di una intera stabile organizzazione (cd. incorporazione della stabile organizzazione) non sottrae i beni oggetto del conferimento alla potestà impositiva nazionale, dal momento che gli stessi continueranno a contribuire alla produzione del reddito di impresa della società conferitaria residente.
Con riferimento al regime fiscale delle partecipazioni emesse dalla conferitaria, l’Agenzia rileva che nel silenzio degli artt. 179-181 Tuir occorre fare riferimento a quanto indicato dall’art. 176, comma 4, secondo il quale “le partecipazioni ricevute dai soggetti che hanno effettuato i conferimenti di cui al periodo precedente o quelle di cui all’articolo 178, in regime di neutralità, si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell’azienda conferita”.
Da questo discende, secondo l’Agenzia, che la neutralità fiscale del conferimento sia condizionata dal fatto che la partecipazione nella conferitaria confluisca nella medesima contabilità in cui erano iscritti i beni oggetto del conferimento e, pertanto, in quella della stabile organizzazione italiana cui tali beni erano in precedenza riferibili.
Qualora questo non avvenga sin dall’inizio, o quando le stesse partecipazioni siano successivamente distolte dalla stabile organizzazione italiana, esse si considereranno realizzate ai sensi dell’art. 179, comma 6, Tuir, misurandosi quindi la plusvalenza in base al loro valore normale.
Quanto alla discutibile compatibilità di questa conclusione con le convenzioni contro le doppie imposizioni, e in particolare con quanto previsto dall’art. 13 del Modello Ocse, l’Agenzia sostiene che “Detta conseguenza è in linea con il contenuto del Commentario dell’OCSE all’articolo 13 del modello di convenzione fiscale sui redditi e sul patrimonio, secondo il quale: “in alcuni Stati il trasferimento di un’attività da una stabile organizzazione situata nel territorio di uno Stato ad una stabile organizzazione o alla casa madre della medesima impresa situata in un altro Stato è assimilata all’alienazione della proprietà.
L’articolo non impedisce di tassare gli utili o le plusvalenze che considera maturate in connessione con tale trasferimento, purché, tuttavia, tale tassazione sia in accordo con l’articolo 7” (così il paragrafo 10 del citato Commentario all’articolo 13)”.
Vero è, va detto, che nel caso di specie il conferente era residente in Francia e questo rende applicabile il prelievo alla fonte sui redditi da alienazione delle partecipazioni rilevanti ai sensi dell’art. 13, ult. par., della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Francia e del paragrafo 8, lett. b, del relativo protocollo.
Trasferimento di sede all’estero con mantenimento di stabile organizzazione in Italia – risposta all’interpello n. 73 del 2018
Con la risposta del 20 novembre 2018 l’Agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti in relazione a una operazione di riorganizzazione internazionale, in base alla quale una società italiana che svolge attività di fabbricazione e commercio di prodotti con stabile organizzazione in Germania (che si occupa della vendita di tali prodotti) intende trasferire la sede della direzione effettiva in tale Paese, lasciando comunque in Italia una stabile organizzazione.
L’Amministrazione finanziaria ha condiviso la soluzione prospettata dalla contribuente nell’istanza di interpello, confermando che l’operazione si configura come trasformazione transfrontaliera (Corte UE, Vale C-378/10) in continuità giuridica ex articoli 16 del codice civile e 25, comma 18, della legge 218/95.
Nel trasferimento di sede, che comporterà la trasformazione della S.r.l. italiana in una GmbH tedesca, i componenti aziendali che resteranno attribuiti alla stabile organizzazione italiana che permarrà dopo il trasferimento di sede non determineranno alcuna tassazione, mentre, al contrario, quelli appartenenti alla stabile organizzazione tedesca, così come quelli che comunque non rimarranno attribuiti alla stabile organizzazione italiana risultante dal trasferimento di sede saranno assoggettati a tassazione secondo il loro valore normale.
L’Agenzia ha tuttavia chiarito che, ai sensi dell’art. 179, comma 3, ultimo periodo del Tuir (il quale prevede espressamente l’ipotesi del trasferimento di sede di una società italiana all’estero), la società potrà usufruire del notional tax credit.
La stabile organizzazione italiana risultante dal trasferimento di sede, inoltre, potrà utilizzare lo stesso codice fiscale e la partita Iva già attribuiti alla società italiana, presentando, per l’anno 2018, un unico modello di dichiarazione IVA, nonché “un unico Modello 770, Redditi SC, e dichiarazione IRAP”.
Per quanto riguarda infine il pagamento delle imposte nell’anno in cui l’operazione sarà realizzata, considerando che la stessa sarà effettuata nella seconda metà dell’anno, si è chiarito, richiamando la nozione di residenza fiscale delle persone giuridiche contenuta nell’art. 73, comma 3, Tuir, che la società Alfa risulterà residente in Italia per tutto il 2018, con conseguente assoggettamento a tassazione in Italia di tutti i redditi prodotti (sia in Italia sia in Germania), e con la dovuta precisazione che per i redditi tedeschi la società beneficerà del credito d’imposta estero ex articolo 165 del Tuir.
Il debt push-down può essere un “abuso del diritto”; la scissione a favore del socio può non esserlo
La Cassazione, con sentenza del 13 luglio 2018, n. 18632 (Sez. V, Pres. Piccininni, Rel. Crucitti) si è pronunciata sull’elusività, ai sensi del previgente art. 37-bis, d.p.r. 600/1973, di un’operazione di “debt push-down”. Nel caso trattato, una società di diritto olandese acquistava l’intero pacchetto azionario di “M. S.p.A.”, conferendo poi tale partecipazione in una seconda società controllata, la “N. I. B.V.”. Quest’ultima, a sua volta, vendeva la partecipazione a un’altra società controllata di diritto italiano, erogando altresì il finanziamento necessario per l’operazione. L’operazione produceva l’effetto di far concorrere alla determinazione del reddito fiscale consolidato dell’anno 2006 sia gli interessi passivi sul finanziamento, pagati alla controllante “N. I. B.V.”, sia gli utili della società partecipata “M. S.p.A.”, che erano così stati “azzerati”.
Con avviso di accertamento ai fini Ires, tuttavia, l’Agenzia delle Entrate aveva disconosciuto la deducibilità degli interessi passivi, applicando l’art. 37-bis, d.p.r. 600/1973, laddove, ad avviso dell’Ufficio impositore, tale operazione aveva come unico scopo quello di ridurre la base imponibile rilevante in Italia, quando invece si sarebbe potuto raggiungere lo stesso assetto organizzativo attraverso il conferimento della partecipazione in “M. S.p.A.” dalla controllante “N. I. BV” alla holding italiana (“N. I. S.p.A.”). Applicando la nozione di abuso del diritto consolidatasi a seguito delle sentenze nn. 30055, 30056 e 30057 del 2018 delle Sezioni Unite, la Corte di Cassazione ha ritenuto l’operazione, pur formalmente valida, priva di valide ragioni economiche e volta esclusivamente al conseguimento di un vantaggio fiscale altrimenti “indebito”, evidenziando anche la circostanza (sulla quale già il giudice di seconde cure si era soffermato) che la stessa venditrice avesse realizzato di fatto, sia pure in parte, il conferimento della “M. S.p.A.” (i.e. l’operazione alternativa ipotizzata dall’Ufficio), con la rinuncia al credito di parte del finanziamento, convertito in patrimonio della società.
Pur senza la conoscenza diretta dei fatti di causa, la conclusione cui è giunta la Suprema Corte appare condivisibile, anche alla luce dell’attuale disciplina di cui all’art. 10-bis, l. 212/200 (Statuto del Contribuente).
Si segnala inoltre che con la circolare n. 6/E del 30 marzo 2016 l’Amministrazione finanziaria ha fornito alcuni chiarimenti in materia di deducibilità degli interessi passivi nelle “operazioni di acquisizione con indebitamento” invitando gli Uffici periferici a riconsiderare le contestazioni formulate sulla base del principio del divieto di abuso del diritto in relazione al vantaggio fiscale conseguito attraverso la deduzione degli oneri finanziari per effetto del debt push-down, “salvo che, nei singoli casi, non si riscontrino altri specifici profili di artificiosità dell’operazione, così come posta in essere nel caso concreto, come nel caso in cui all’effettuazione dell’operazione di LBO abbiano concorso i medesimi soggetti che direttamente o indirettamente, controllano la società target”.
Esito diverso ha invece ottenuto, anche qui, tuttavia, condivisibilmente, l’interpello oggetto della risposta n. 75 del 20 novembre 2018, ove l’Amministrazione finanziaria ha escluso l’elusività di un’operazione di scissione attraverso la quale gli immobili appartenenti alla società scissa sarebbero stati allocati nella società beneficiaria, con il dettaglio, non irrilevante, che questa fosse l’unico socio della società scissa. Ulteriore dettaglio da non trascurare, peraltro, era che parte degli immobili oggetto della scissione sarebbero poi stati concessi in locazione da parte della controllante/beneficiaria a favore della controllata/scissa.
Nonostante lo stesso risultato (la separazione degli asset immobiliari dall’attività industriale) sarebbe stato conseguibile – con un ben diverso carico fiscale – mediante l’assegnazione di tali immobili al socio, l’Amministrazione ha ribadito che il contribuente ha sempre la possibilità di scegliere tra operazioni analoghe, se esse sono “poste dall’ordinamento tributario su un piano di pari dignità”. Oltre al tema del realizzo dei plusvalori latenti sui beni oggetto di trasferimento, si poneva in questo caso anche il tema della tassazione della riserva di utili assegnata con la scissione; mentre infatti il trasferimento al socio dei beni oggetto di scissione non li sottraeva al regime di tassazione dei redditi di impresa, qualche dubbio avrebbe potuto porsi per la tassazione del dividendo che grazie alla scissione si sarebbe invece evitata. I chiarimenti forniti dall’Agenzia, tuttavia, risultano in armonia con le considerazioni già contenute nella relazione illustrativa all’art. 1, d.lgs. 128/2015 (con il quale è stato introdotto l’art. 10-bis dello Statuto), ove si era richiamato il caso in cui, invece di mettere in liquidazione ed estinguere una società controllata, la controllante proceda a una fusione, così concludendo: “è vero che la prima operazione è a carattere neutrale e la seconda ha, invece, natura realizzativa, ma nessuna disposizione tributaria mostra “preferenza” per l’una o l’altra operazione; sono due operazioni messe sullo stesso piano, ancorché disciplinate da regole fiscali diverse”.
Rispetto al passato, dunque, l’Amministrazione finanziaria pare maggiormente orientata a non contestare le (legittime) scelte imprenditoriali, anche quando passino per strade fiscalmente meno onerose.
Raddoppio dei termini RW
Come noto, l’ordinanza della Corte di Cassazione, Sez. VI – 5, del 2 febbraio 2018, n. 2662, relativa alla parimenti nota “lista Falciani” ha statuito che la presunzione relativa secondo cui le attività detenute in paradisi fiscali e non oggetto di monitoraggio fiscale si considerano frutto di evasione (art. 12, comma 2, d.l. 78 del 2009, convertito in legge n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009), non ha efficacia retroattiva, in quanto non può attribuirsi a tale disposizione una natura meramente processuale, posto che dalla sua applicazione discendono conseguenze sostanziali relativamente al rapporto di imposta. Secondo la Corte, del resto, anche il codice civile inserisce le disposizioni in tema di presunzioni tra quelle di natura sostanziale; inoltre una differente interpretazione potrebbe – in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost. – pregiudicare l’effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla conservazione della documentazione di periodi di imposta precedenti la riforma.
Sebbene la Cassazione non fornisca precise indicazioni sul punto – il caso trattato verteva sui periodi di imposta 2005, 2006 e 2007 -, deve ritenersi che, essendo entrata in vigore il 1° luglio 2009, la presunzione in esame si applichi a partire dal periodo di imposta 2010, in ossequio all’art. 3, comma 1, ultimo periodo, l. 212/2000, secondo cui “Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono”.
Cassata invece la statuizione del secondo grado che aveva “conseguentemente” annullato anche le sanzioni per l’omesso monitoraggio, in quanto, come giustamente rilevato dalla Suprema Corte, l’obbligo di monitoraggio non è stato introdotto nel 2009, e pertanto la mancata compilazione del quadro RW negli anni 2005, 2006 e 2007 resta sanzionabile secondo le disposizioni già allora vigenti. Certamente, vale comunque al riguardo il principio del favor rei, visto che la riforma del 2013 ha nel frattempo modificato anche le sanzioni (eliminando la confisca a suo tempo prevista e rimodulando come noto le sanzioni amministrative, diversificate a seconda che le attività siano custodite in un paradiso fiscale o in un paese collaborativo).
Proprio lungo questa linea interpretativa in riferimento al raddoppio dei termini previsto dall’art. 12, comma 2ter, è di nuovo intervenuta la Cassazione con l’ordinanza 30742 del 28 novembre, secondo la quale:
1. Confermandosi due precedenti del 2010 e del 2014 (Cass., 17051/2010 e 26848/2014), il termine di decadenza per la contestazione delle violazioni sul monitoraggio fiscale è legato a quello previsto, per l’Irpef, dall’art. 43 del d.p.r. 600/1973; ciò in base al richiamo dell’art. 20, comma 1, ultimo periodo, d.lgs. 472 del 1997, ai sensi del quale “L’atto di contestazione di cui all’articolo 16, ovvero l’atto di irrogazione, devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione o nel diverso termine previsto per l’accertamento dei singoli tributi”. Il che contrasta con l’approccio adottato da molti uffici territoriali, che sostengono invece l’applicazione del termine quinquennale previsto sempre dall’art. 20, disconoscendo il collegamento tra gli obblighi di monitoraggio e gli adempimenti Irpef (e Ivafe).
2. Essendo una disposizione di natura procedurale, e non anche sostanziale, il raddoppio dei termini introdotto nel 2009 esplica i suoi effetti anche per i periodi di imposta precedenti per i quali il termine di decadenza non fosse ancora spirato alla data della modifica normativa.
Così chiarito il quadro della giurisprudenza di Cassazione sul punto, pare comunque opportuno richiamare anche una sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, intervenuta proprio su una fattispecie analoga, nella quale è stato precisato che “[l’]articolo convertito con modifiche in L. n. 102 del 2009, che ha stabilito ai commi 2-bis e 2-ter il c.d. raddoppio dei termini decadenziali per gli accertamenti correlati alle violazioni fiscali inerenti disponibilità finanziarie detenute all’estero, andando ad incidere direttamente sull’obbligazione tributaria, ha carattere sostanziale e non meramente processuale, impedendone l’applicazione retroattiva a fattispecie anteriori alla sua entrata in vigore, come per l’annualità 2006” (enfasi aggiunta; v. C.T.R. Lombardia, sez. I, sent. del 27 settembre 2017, n. 3808; in banca dati Big Suite, Ipsoa). La sentenza prosegue poi offrendo una lettura delle disposizioni di cui agli artt. 2-bis e 2-ter conforme all’art. 3 dello Statuto dei Diritti del Contribuente, statuendo che “secondo il principio di ordine generale sancito nell’art. 3, L. n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del Contribuente), è espressamente vietata la proroga dei termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti tributari e non vi è una deroga specifica ed espressa a tale principio nel tenore dell’art. 12, c. 2-bis e ter, D.L. n. 78 del 2009, atteso che l’incipit: “In deroga ad ogni disposizione di legge…” va riferito alla sola specifica regola della inversione dell’onere della prova statuita dallo stesso comma, e non estesa ad altra diversa statuizione, quale quella di cui ai citati successivi commi 2-bis e 2-ter” (enfasi aggiunta).
Il riferimento al principio di irretroattività delle norme tributarie di cui all’art. 3 dello Statuto del Contribuente è fondamentale, e non sono pertanto condivisibili tesi di segno contrario sull’applicabilità retroattiva del comma 2-ter della norma in commento, come quella da ultimo espressa dalla citata ordinanza della Cassazione n. 30742/2018, che – si noti – non ha neppure considerato il suddetto principio, probabilmente perché non invocato dal contribuente, che non si era del resto nemmeno costituito nel giudizio di legittimità attivato dall’Agenzia delle Entrate – soccombente invece nei primi due gradi di giudizio proprio sulla questione della decadenza -.
Onere della prova in tema di superamento della soglia di rilevanza penale per l’omessa dichiarazione e reato di occultamento o distruzione di scritture contabili – Cass. penale 41683/2018
La sentenza della Cassazione, Sez. III penale, 2 marzo 2018, dep. 26 settembre 2018, n. 41683, ha ribadito alcuni principi fondamentali in materia di esterovestizione, onere della prova sul superamento della soglia di punibilità e sul connesso reato di occultamento di scritture contabili. Vale quindi la pena rileggere ampi stralci della motivazione, che riflettono lo stato dell’arte sul tema.
Per quanto concerne l’accertamento dell’esterovestizione di una società estera sono stati ribaditi i principi espressi nella sentenza Dolce & Gabbana (Cass. sent., Sez. III penale, n. 43809 del 24 gennaio 2014) secondo cui:
a) la sede amministrativa dei soggetti diversi dalle persone fisiche rilevante ai fini della individuazione del “domicilio fiscale” ai sensi del d.p.r. n. 600 del 1973, art. 59, comma 1, si identifica nel centro effettivo di direzione e di svolgimento della sua attività, ove cioè risiedono gli amministratori, sia convocata e riunita l’assemblea sociale, si trovino coloro che hanno il potere di rappresentare la società, il luogo deputato o stabilmente utilizzato per l’accentramento dei rapporti interni e con i terzi in vista del compimento degli affari e della propulsione dell’attività dell’ente e nel quale, dunque hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente ed ove operano i suoi organi amministrativi o i suoi dipendenti;
b) per accertare la natura artificiosa o meno della società estera (rilevante per il giudizio di bilanciamento rispetto alla libertà di stabilimento garantita dal TFUE) si può fare utile riferimento ai criteri indicati dal d.p.r. n. 917 del 1986, art. 162, per definire la “stabile organizzazione” o a quelli elaborati dalla giurisprudenza comunitaria per identificare le società cd. “casella postale” o “schermo”;
c) si tratta in ogni caso di accertamenti che appartengono alla ricostruzione del fatto-reato e che, in quanto tali, devono essere condotti dal giudice in modo autonomo, secondo le regole di giudizio proprie del processo penale che non tollerano inammissibili inversioni dell’onere della prova frutto del ricorso alle presunzioni fiscali.
Nel caso di specie, secondo la Cassazione i Giudici di merito hanno fatto buon governo dei principi testè esposti avendo desunto la natura fittizia della sede legale estera della società formalmente sammarinese dai seguenti dati di fatto:
a) la titolarità di rapporti di conto corrente bancario sia in Italia che in San Marino ma l’utilizzo di quelli accesi in Italia per la gran parte delle operazioni;
b) la testimonianza dell’unica dipendente della società, che aveva riferito di avere avuto esclusivamente contatti con un avvocato (e non con il legale rappresentante) che le aveva proposto l’assunzione e di non aver mai svolto, però, alcuna attività per la società, dalla quale, anzi, non era stata nemmeno retribuita, e della cui attività era all’oscuro;
c) il fatto che a fronte di un’operatività societaria lunga circa nove anni, l’imputato aveva allegato un contratto di locazione finanziaria di un capannone in San Marino di durata biennale, dal gennaio 2007 al dicembre 2008;
d) il contemporaneo svolgimento, da parte dell’imputato, di un’attività in Italia ove era stata aperta una seconda sede;
e) il fatto che la documentazione mancante non risultava depositata presso lo Stato di residenza formale della società;
f) il fatto che in San Marino erano state rinvenute, depositate presso uno studio commerciale, solo 19 fatture attive e 20 fatture passive a fronte di un fatturato complessivo nel triennio di 6.400.000 Euro;
g) il fatto che a fronte di nove anni di attività, erano stati prodotti solo i bilanci relativi agli anni 2006 e 2007 e dichiarazioni fiscali erano state depositate dopo oltre dieci anni;
h) il rinvenimento presso l’abitazione dell’imputato di timbri, moduli, corrispondenza ed altri moduli relativi alla società non rinvenuti nella sede sammarinese.
Da notarsi, dal punto di vista processuale, che la Cassazione respinge le censure dell’imputato ricorrente perché “l’imputato non si confronta in modo critico con nessuna delle argomentazioni che compendiano la “ratio decidendi” sul punto, limitandosi a sostenere, come visto, che si tratterebbe di mere presunzioni. In secondo luogo propone, a sostegno della eccezione di manifesta illogicità della motivazione, una lettura alternativa del medesimo compendio probatorio, così dando prova della non manifesta illogicità di quella operata dalla Corte di appello.
Occorre, sul punto, ricordare che la mera illogicità della motivazione non vizia il provvedimento impugnabile con ricorso per cassazione, rilevando a tal fine la sola illogicità manifesta; la natura manifesta costituisce un limite al sindacato della Corte di cassazione, volto ad impedire la sovrapposizione del giudizio di quest’ultima a quello del giudice di merito. L’illogicità della motivazione, come vizio denunciabile, deve essere evidente, cioè di spessore tale da risultare percepibile “ictu oculi”, dovendo il sindacato di legittimità al riguardo essere limitato a rilievi di macroscopica evidenza, restando ininfluenti le minime incongruenze e considerandosi disattese le deduzioni difensive che, anche se non espressamente confutate, siano logicamente incompatibili con la decisione adottata, purchè siano spiegate in modo logico e adeguato le ragioni del convincimento (Sez. U, n. 24 del 24/11/1999, Spina, Rv. 214794).
La mancanza e la manifesta illogicità della motivazione devono risultare dal testo del provvedimento impugnato, sicchè dedurre tale vizio in sede di legittimità significa dimostrare che il testo del provvedimento è manifestamente carente di motivazione e/o di logica, e non già opporre alla logica valutazione degli atti effettuata dal giudice di merito una diversa ricostruzione, magari altrettanto logica (Sez. U, n. 16 del 19/06/1996, Di Francesco, Rv. 205621), sicchè una volta che il giudice abbia coordinato logicamente gli atti sottoposti al suo esame, a nulla vale opporre che questi atti si prestavano a una diversa lettura o interpretazione, munite di eguale crisma di logicità (Sez. U, n. 30 del 27/09/1995, Mannino, Rv. 202903).
Il ricorrente, peraltro, pone sullo stesso piano (e confonde) la presunzione tributaria, di matrice civilistica, con l’indizio di matrice penalistica di cui all’art. 192 c.p.p.. I Giudici di merito non hanno fatto ricorso ad alcuna presunzione tributaria, ma hanno ricostruito in modo certosino e autonomo i fatti facendo buon governo degli indizi penali a loro disposizione, fondati su fatti incontestati ed incontroversi dai quali hanno desunto, con ragionamento niente affatto contraddittorio, né manifestamente illogico, la conclusione che la sede effettiva della società sammarinese fosse situata in Italia”.
Così confermata l’esterovestizione, la Cassazione ha tuttavia confermato l’assoluzione dal reato di omessa presentazione della dichiarazione per la mancata dimostrazione, oltre ogni ragionevole dubbio, del superamento della soglia di punibilità.
In ordine al reato di occultamento di scritture contabili cui all’art. 10 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, invece, la Suprema Corte ha respinto le difese dell’imputato, che si appellava alla distinzione tra il comportamento meramente omissivo di chi non istituisce nemmeno le scritture contabili e chi le occulti o le distrugga ai sensi dell’art. 10 cit.; nel caso esaminato, infatti, erano state rinvenute alcune fatture presso diversi clienti della società, e tanto è bastato per considerare le scritture contabili esistenti, ma occultate o distrutte. Da notare che a seguito della riforma del 2015 la pena prevista per il reato di cui all’art. 10 è stata inasprita, parificandola, nel minimo (un anno e sei mesi di reclusione), a quella prevista per l’omessa presentazione della dichiarazione (art. 5), mentre nel massimo essa è addirittura superiore (sei anni contro quattro).
L’Agenzia delle Entrate deve motivare il ricorso a un criterio di transfer pricing diverso da quello impiegato dal contribuente (nello specifico, CUP vs. TNMM) – CTR Lombardia 1648/2018
La Commissione tributaria regionale della Lombardia, con la sentenza del 12 aprile 2018 n. 1648, si è pronunciata sul dibattuto tema del criterio da seguire nella scelta del metodo di valutazione del transfer pricing. Non è, infatti, inusuale che il contribuente e i funzionari incaricati di una verifica in tema di transfer pricing adottino metodi di valutazione diversi, che evidentemente possono poi portare a risultati anche significativamente divergenti.
Questo è appunto quello che si è verificato nel caso oggetto di trattazione da parte dei giudici milanesi. Il contribuente aveva infatti giustificato i prezzi praticati applicando il metodo del confronto di prezzo (CUP), mentre l’Ufficio aveva preferito basare la sua verifica sul metodo del margine netto della transazione (TNMM) e su questa base aveva quindi operato una ripresa a tassazione.
I giudici della CTR, confermando la sentenza di primo grado, hanno ritenuto illegittimo l’operato della Direzione Provinciale di Varese perché l’Ufficio non aveva spiegato le ragioni che lo avevano indotto a un metodo di valutazione diverso dal CUP, adottato dal contribuente. In altre parole, i giudici milanesi hanno statuito che tutte le volte in cui l’Amministrazione vuole utilizzare un metodo diverso da quello individuato dal contribuente per valutare le operazioni di cui all’articolo 110, comma 7, del TUIR deve motivare adeguatamente sul perché tale metodo non sia applicabile al caso di specie. Questo vale a maggior ragione quando il metodo utilizzato è quello del confronto di prezzo, visto che secondo le Linee Guida OCSE tale metodo deve essere sempre preferito ad ogni altro, se applicabile in maniera affidabile. Inoltre, il metodo TNMM rimane ancora oggi subordinato al principio, stabilito dalle Linee Guida del 2010 (e successivi aggiornamenti), che qualora sia possibile applicare in maniera ugualmente affidabile un metodo tradizionale basato sulla transazione e un metodo basato sull’utile delle transazioni (come il TNMM) il metodo tradizionale basato sulla transazione deve essere preferito.
I principi della sentenza appena indicata sono conformi, pur non richiamandole espressamente, alle Linee guida in tema transfer pricing di cui al recente decreto ministeriale del 14 maggio 2018 e in particolare al comma 3 (che ribadisce la preferenza, di massima, per il CUP) e al comma 6 dell’articolo 4 secondo cui “Qualora un’impresa abbia utilizzato un metodo che rispetta le disposizioni dei commi da 1 a 5 per valorizzare un’operazione controllata, la verifica da parte dell’amministrazione finanziaria sulla coerenza di detta valorizzazione con il principio di libera concorrenza si deve basare sul metodo applicato dall’impresa”.
Aggiustamenti di fine anno da transfer pricing e irrilevanza ai fini Iva per l’assenza di corrispettività – interpello 60 del 2018
Con la risposta all’interpello del 2 novembre 2018 n. 60 l’Agenzia delle Entrate fornisce utili chiarimenti sul tema della soggezione a IVA degli aggiustamenti di fine anno da transfer pricing.
Il quesito oggetto di analisi da parte dell’Amministrazione finanziaria è stato proposto dalla società Alfa, la quale fa parte di un Gruppo multinazionale. Il Gruppo stava implementando un nuovo piano di sviluppo integrato, volto alla realizzazione congiunta di prodotti e di piattaforme necessarie alla produzione e alla commercializzazione di beni con marchio X.
La titolarità legale ed economica del marchio X e del relativo know-how apparteneva alla società extracomunitaria Beta, la quale assumeva su di sé tutti i rischi connessi alla produzione e alla commercializzazione dei beni, concedendo il marchio e il know-how stessi in uso gratuito alle consociate impegnate nella produzione e nella commercializzazione dei beni X. La società Alfa (interpellante) ha stipulato con la società Beta un contratto infragruppo in base al quale la stessa si obbligava a operare come contract assembler ai fini della realizzazione dei prodotti X, mettendo le attrezzature di sua proprietà a disposizione della consociata Gamma, società di diritto italiano che operava, invece, come contract manufacturer.
I beni X, prodotti dalla società Gamma, erano acquistati dalla società Alfa per un prezzo in linea con la policy adottata dal Gruppo in tema di prezzi di trasferimento, in coerenza con il criterio di libera concorrenza. Successivamente gli stessi beni erano commercializzati, per il tramite della società Beta, nel mercato Nordamericano e del Resto del Mondo nonché, per il tramite della società Delta, nei mercati europeo, mediorientale e africano. In ossequio al modello di transfer pricing seguito dal Gruppo, l’accordo prevedeva che, qualora la marginalità consuntivata da Alfa in un determinato anno fosse ricaduta al di fuori dell’intervallo interquartile di riferimento, sarebbero stati effettuati specifici “aggiustamenti” (year-end adjustments), che permettessero comunque di rispettare il principio di libera concorrenza. Per effetto di questi aggiustamenti, la società Beta s’impegnava a riconoscere, ove necessario, l’erogazione di “un contributo” a favore della società Alfa ogni qualvolta quest’ultima fosse incorsa in perdite operative.
La Società interpellante chiedeva quindi all’Agenzia delle Entrate se il contributo di fine anno riconosciuto dalla società Beta a suo favore fosse rilevante ai fini Iva ai sensi dell’art. 3 del d.p.r. n. 633 del 1972.
L’Agenzia delle Entrate ha in primis escluso la rilevanza del contributo ai fini Iva per il fatto che esso non rappresenta la remunerazione di una specifica prestazione.
Esclusa la configurabilità di un’autonoma prestazione di servizi imponibile, l’Agenzia ha verificato se le somme in questione potessero considerarsi come variazioni dei corrispettivi relativi alle cessioni di beni X e, quindi, della base imponibile Iva delle transazioni effettuate in corso d’anno tra Alfa e Beta, ma anche in questo caso la risposta è stata negativa: dall’accordo tra Alfa e Beta, infatti, secondo l’Agenzia non poteva ricavarsi un legame diretto tra il predetto contributo/aggiustamento e le singole cessioni di beni effettuate nel corso dell’anno. E’ stata quindi confermata l’irrilevanza ai fini Iva dell’aggiustamento di fine anno.
